摘要：《政府会计准则———基本准则》和《政府会计制度———行政事业单位会计科目和报表》的发布，确立了政府会计核算新模式，即财务会计与预算会计适度分离又相互衔接，这是政府会计改革的一次重大理论和实践创新。其中，采用“平行记账”和编制“本年盈余与预算结余差异调节表”是此次改革的重要创新。对公立医院本年盈余与预算结余差异产生的原因、形成差异的会计业务进行分类解析，提出设置辅助明细项目的差异调整方法。
关键词：本年盈余；预算结余；差异调整
《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》自2019年1月1日起开始施行。新制度的出台是政府会计改革的又一个重要节点，对完善政府会计体系建设具有重要的实践意义和理论意义。政府会计制度引入权责发生制，创建了财务会计与预算会计双重核算的会计核算模式。
一、本年盈余与预算结余差异相关理论
第一，本年盈余。本年盈余是医院当年各项收入、费用相抵后的余额，反映了医院在一定会计期间内的运行结果。医院必须按会计期间结转全部收入和费用，保证本年盈余归集完整、计算准确。第二，预算结余。预算结余是指预算年度内预算收入、预算支出相抵后的资金结余，预算收入是指医院在预算年度内取得的并纳入预算管理的现金流入，预算支出是指医院在预算年度内发生并纳入预算管理的现金流出。预算收入一般在实际收到时予以确认计量。预算支出一般在实际支付时予以确认计量。这里的现金是广义现金的概念，包括现金、银行存款、零余额账户用款额度等。第三，差异。财务会计本年盈余与预算会计预算结余之间的差异，是由于其核算原则不同，导致确认收入、支出的口径和时间不同。本年盈余与预算结余之间的差异是收入、支出确认原则不同产生的差异，而不是资金收付的差异。
二、本年盈余与预算结余差异产生的原因
第一，会计核算基础不同。财务会计与预算会计不同的核算基础，是本年盈余与预算结余之间差异形成的主要原因。财务会计采用权责发生制进行会计核算，凡是当期已经实现的收入和已经发生的或应负担的费用，都应作为当期的收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使当期收付现金，也不应当作为当期的收入和费用。预算会计采用收付实现制进行会计核算。凡是当期实际收到和支付的现金，均应作为当期的收入和支出；凡是不属于当期收支的现金，均不应当作为当期的收入和支出。第二，会计核算范围不同。财务会计核算范围包括医院所有经济业务。财务会计对医院发生的全部经济业务进行会计核算，主要反映和监督医院财务状况、经济运行情况及现金流量情况等。预算会计核算范围是纳入部门年度预算管理的经济业务。预算会计对医院发生的全部预算收入和支出进行会计核算，主要反映和监督部门预算年度收支执行情况。
三、形成差异的会计业务分析
（一）货币资金之间借贷业务。该类业务财务会计进行业务核算，预算会计不进行业务核算。财务会计、预算会计之间无差异，如提现、存现、各银行账户之间转款等业务。1.提现业务。财务会计业务处理，借：库存现金；贷：银行存款等。预算会计不进行业务处理。2.存现业务。财务会计业务处理，借：银行存款等；贷：库存现金。预算会计不进行业务处理。（二）不涉及货币资金的经济业务。财务会计进行会计核算，预算会计不进行会计核算。涉及收支科目，产生差异，该差异为暂时性的。不涉及收支科目，两者无差异。发生应收款项时确认收入，而不确认预算收入。收回应收款项时，确认预算收入。由于收入和预算收入的确认时点不同，如果应收款项跨期收回，则两个会计期间当期的收入与预算收入均产生差异，全部收回应收款项后，由此产生的本年盈余与预算结余之间不存在差异。1.发生应收账款时财务会计业务处理，借：应收账款；贷：事业收入。预算会计不进行业务处理。2.收回应收账款时财务会计业务处理，借：银行存款；贷：应收账款。预算会计业务处理，借：资金结存；贷：事业预算收入。应收款项计提坏账准备、确认坏账损失时，确认费用；冲减坏账准备时，冲减费用，预算会计不进行账务处理，当期的费用与预算支出之间存在差异。应收款项逾期无法收回，报经批准后予以核销，冲减坏账准备和应收款项，核销以后应收款项确认的收入和计提坏账准备确认的费用相互抵消，对本年盈余没有影响。已经核销不需上缴的应收款项在以后期间收回，冲减坏账准备，从而减少当期确认的费用，增加本年盈余，预算会计确认预算结余，本年盈余与预算结余不形成差异。从患者预收款项时，不确认收入，确认预算收入。确认有关收入时，如果收到补交款，按照预收账款和补付金额确认收入，按照补付金额确认预算收入；如果退回预交金，则按照预收账款与退款金额的差额确认收入，按照预交金退回的金额冲减预算收入。如果发生预收账款和确认有关收入不在同一会计期间，则两个会计期间当期的收入与预算收入均产生差异，全部确认有关收入后，本年盈余与预算结余之间不存在差异。（三）货币资金与收入、支出类科目之间的经济业务。财务会计、预算会计都进行业务核算，不产生差异。（四）货币资金与其他资产类科目之间经济业务。财务会计、预算会计都进行业务核算。例如取得短期投资业务时，财务会计确认短期投资，预算会计确认短期投资支出。收到购买时已到付息期，但尚未领取的短期投资利息时，财务会计冲减短期投资，预算会计冲减投资支出。出售短期投资业务时，或到期收回短期投资本息，预算会计按照短期投资的账面余额冲减投资支出或其他结余。如果这些事项发生在不同会计期间，则各期的费用和预算支出之间存在差异。1.短期投资、长期投资本金部分的经济业务。例如以货币资金对外投资，财务会计业务处理，借：长期股权投资/长期债券投资/短期投资；贷：银行存款。预算会计业务处理，借：投资支出；贷：资金结存。再如出售或到期收回债券本金，财务会计业务处理，借：银行存款；贷：短期投资/长期债券投资。预算会计业务处理，借：资金结存；贷：投资支出/其他结余。2.其他资产类科目多为暂时性差异。（五）货币资金与负债类科目之间的业务。财务会计、预算会计都进行业务核算。借入各种短期借款，财务会计确认短期借款负债，预算会计确认短期借款的债务预算收入，当期财务会计收入与预算会计收入之间存在差异。归还短期借款财务会计冲减短期借款，预算会计确认债务还本支出，当期费用与预算支出之间存在差异，归还后本年盈余与预算结余之间不存在差异。取得各种长期借款时，财务会计确认长期借款，预算会计确认长期债务预算收入。当计提借款利息时财务会计确认费用。在分期实际支付利息时，预算会计才确认预算支出，如果计提利息和实际支付利息不在同一会计期间，则两个会计期间的费用与预算支出之间存在差异。归还长期借款本息时，按照实际支付的本金和利息确认预算支出，当期费用与预算支出之间存在差异。1.货币资金与短期贷款、长期贷款本金部分的经济业务。例如取得借款账务处理，财务会计业务处理，借：银行存款———某某银行；贷：短期借款———某某银行/长期借款———本金。预算会计业务处理，借：资金结存———货币资金；贷：债务预算收入———某某银行。再如偿还借款业务的账务处理。财务会计业务处理，借：短期借款———某某银行/长期借款———本金；贷：银行存款———某某银行。预算会计业务处理，借：债务还本支出；贷：资金结存———货币资金。2.货币资金与其他负债类科目多为暂时性差异。（六）未纳入预算的经济业务财务会计进行业务核算，预算会计不进行业务核算。例如房屋出租收入业务，取得租金收入时，财务会计业务处理，借：银行存款；贷：应缴财政款。上缴财政，借：应缴财政款，贷：银行存款。预算会计不做账，尚未纳入预算。出租收入回拨（纳入预算）财务会计业务处理，借：银行存款；贷：财政拨款。预算会计业务处理，借：资金结存；贷：财政拨款预算收入。
四、差异调节方法
按照新政府会计制度要求，财务报表附注每年度编报1次，因此差异调节表1年需要编制1次。但到年末时再查找分析差异事项，编制差异调节表，工作量较大容易产生差错。建议设置“差异调节”辅助明细账，日常记录本年盈余与预算结余的差异事项，便于年末编制调节表。加强财务信息化建设，差异事项涉及财务会计和预算会计的收支业务，探索利用信息化手段，统计分析涉及本年盈余与预算结余差异的业务和事项，进行科目归集，自动生成本年盈余与预算结余差异调节表。
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作者:林建飞 张媛 单位:1.沈阳医学院附属中心医院 2.沈阳医学院